房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何扣除土地價款？這幾個問題很多會計(jì)都會混淆

作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以自己的名義立項(xiàng)，在銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目完成后續(xù)開發(fā)并實(shí)現(xiàn)銷售，可于計(jì)算銷售額時扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價款后的余額計(jì)算銷售額，這是一項(xiàng)僅針對房開企業(yè)的特殊稅基式減免政策。

作為基層財(cái)務(wù)人員想要合理的應(yīng)用該項(xiàng)政策，實(shí)務(wù)中存在一些難點(diǎn)，以下我們先從可扣除土地價款的范圍入手，弄清楚具體的計(jì)算及扣除原理后，再討論該政策對各稅種的后續(xù)影響及納稅申報(bào)方法。（代理記賬）

一、涉及土地價款扣除的主要政策

1、財(cái)稅〔2016〕36號 財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知 附件2營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定

2、國家稅務(wù)總局公告2016年第18號 國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的公告

3、財(cái)稅〔2016〕140號 財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知

二、政策要點(diǎn)：

1、 適用范圍

注：只有一般計(jì)稅可以在銷售額中扣除土地價款。

2、可抵減銷售額的土地價款具體包括：

1) 向政府支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)

爭議主要集中在部分土地成本雖計(jì)入契稅計(jì)稅基礎(chǔ)，但并不能完全計(jì)入可抵減銷售額的土地價款。

例如，大市政配套費(fèi)作為繳納契稅的計(jì)稅依據(jù)，取得省級以上(含省級)財(cái)政部門監(jiān)(印)制的財(cái)政票據(jù)，筆者認(rèn)為其原理上應(yīng)屬于房開企業(yè)為取得土地使用權(quán)而產(chǎn)生的必要支出，應(yīng)計(jì)入土地成本并可在計(jì)算銷售額時扣除。但是，在實(shí)務(wù)處理中仍然存在著較多爭議，企業(yè)需要與所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通爭取。

2) 土地前期開發(fā)費(fèi)用

根據(jù)國土資發(fā)【2010】151號《國土資源部、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)用地和建設(shè)管理調(diào)控的通知》第四條的規(guī)定：

可見，政策要求土地出讓應(yīng)以“熟地”出讓，一般不允許“生地”出讓，但城市更新舊城改造過程中，房開企業(yè)常遇到土地“現(xiàn)狀”出讓，即需要承擔(dān)土地地上現(xiàn)有居民的拆遷安置或改擴(kuò)建支出。

結(jié)合以上背景，我們再來理解“土地前期開發(fā)費(fèi)用”，就明白需要分情況討論：

情況一、取得土地為熟地（凈地），即政府已經(jīng)完成一級土地整理，此時企業(yè)支付的土地價款中已經(jīng)包含出讓金及土地前期整理的相關(guān)費(fèi)用；

情況二、土地現(xiàn)狀出讓，房開企業(yè)需要先對土地進(jìn)行整理使其達(dá)到可開發(fā)狀態(tài)，即除了向政府繳納土地出讓金，還需要承擔(dān)拆遷補(bǔ)償、三通一平、七通一平等費(fèi)用。此時，房開企業(yè)承擔(dān)的成本，如可以正常取得其他企業(yè)開具的發(fā)票，則應(yīng)當(dāng)按照增值稅專用發(fā)票列明的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額。相反，如果房開企業(yè)的支付對象不能開具發(fā)票且不屬于企業(yè)性質(zhì)，則需要判斷是否滿足拆遷補(bǔ)償費(fèi)或征地款的政策要求，結(jié)合其他附件資料作為計(jì)入可抵減銷售的土地價款的依據(jù)。

3) 土地出讓收益

土地出讓收益是站在國家角度，不是指企業(yè)得到的收益，而是指國家取得的土地出讓收入扣除征地成本后剩余的收益。

國家取得的土地出讓收入與土地出讓收益的關(guān)系如下：

關(guān)于切實(shí)落實(shí)保障性安居工程資金加快預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度的通知(財(cái)綜〔2011〕41號)

針對廉租房、城棚改等涉及住房保障的安居工程，行政劃撥方式供地一律免繳土地出讓收入。

賣地收入刨除政府賣地過程中征地拆遷、補(bǔ)償?shù)雀黜?xiàng)成本支出后的收益；土地收入則是未扣除成本的實(shí)際賣地收入。

情況一、房開企業(yè)繳納的土地出讓金中可能包含土地出讓收益，企業(yè)可根據(jù)取得的財(cái)政票據(jù)用于土地價款抵減銷售額。

例如，出讓合同中明確約定，房開企業(yè)可分期繳納的土地出讓金中涉及的分期利息；

情況二、即土地收益未含在土地出讓金內(nèi)收取。

例如，企業(yè)因自身原因逾期支付土地出讓金，導(dǎo)致產(chǎn)生額外的利息，不可計(jì)入可抵減的土地價款中。

4) 入賬及抵減依據(jù)

小結(jié)：房開企業(yè)從政府手中取得土地使用權(quán)，取得財(cái)政票據(jù)無法直接用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此房開企業(yè)可以將取得的土地加價款中的合理支出包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等用于計(jì)算抵減銷售額，從而緩解企業(yè)的增值稅稅負(fù)。

易混問題：房開企業(yè)按照《拆遷安置協(xié)議》配建安置房產(chǎn)生的建造成本，取得總包單位開具的增值稅專用發(fā)票，如果抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，是否影響后續(xù)安置房視同銷售成本轉(zhuǎn)入土地價款后用于抵減銷售額？

如圖，安置房建造過程中產(chǎn)生的建造成本可以取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而安置房視同銷售后未實(shí)際取得的收入即企業(yè)受讓土地適用權(quán)時應(yīng)承擔(dān)的土地價款，因此這部分成本可計(jì)入抵減的土地價款中用于抵減銷售額。

再如，如果涉及土地使用權(quán)再次交易，即房開企業(yè)二次轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給其他企業(yè)，此時需要依照財(cái)稅2016年36號文的相關(guān)規(guī)定，為購買方開具增值稅專用發(fā)票，購買方可以用于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，也不再適用土地價款抵減的政策。

3、銷售額的確定

銷售額=(全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)÷(1+11%)

注：政策原文中稅率是11%，銷售不動產(chǎn)最新稅率已降為9%。

財(cái)稅〔2018〕32號 財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知

財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號 財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告

4、當(dāng)期允許扣除的土地價款按照以下公式計(jì)算：

當(dāng)期允許扣除的土地價款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款

當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積

注：這里所用的面積都是指可售的建筑面積，而不是指總建筑面積，即不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時未單獨(dú)作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

其實(shí)上述公式是在計(jì)算項(xiàng)目已實(shí)現(xiàn)銷售的比例，我們只需要用當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積（銷售臺賬中的已銷售面積）/項(xiàng)目總可售面積（預(yù)測報(bào)告、總平圖中都可以找到預(yù)測的總可售面積，如果項(xiàng)目實(shí)測報(bào)告已出則可以使用實(shí)測報(bào)告上的可售面積）

已售與可售建筑面積關(guān)系舉例如下：

計(jì)算出項(xiàng)目的已售出比例后，就可以用該比例*支付的土地價款求出當(dāng)期允許抵扣的土地價款。

可以抵減的銷項(xiàng)稅額=當(dāng)期允許扣除的土地價款/（1+9%）*9%

為防止企業(yè)因抵減了土地價款產(chǎn)生銷售額為負(fù)數(shù)的情況，申報(bào)表中的填報(bào)邏輯要求只能在當(dāng)期銷售額的金額范圍內(nèi)抵減。

清楚了計(jì)算方法，讓我們一起來計(jì)算下面的案例：

安嶺公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2020年5月9日開工建設(shè)某住宅小區(qū)，至2021年4月30日全部竣工決算。該公司按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。開發(fā)成本中“土地出讓金”為16000萬元，土地面積為18畝，可供銷售的建筑面積為37500㎡。2021年5月該公司取得含稅銷售收入為29000萬元，銷售面積為15000㎡。請計(jì)算當(dāng)期允許抵減的土地價款及營地見的銷項(xiàng)稅額。

允許抵減的地價款=（15000/37500）*16000=6400萬元

可以抵減的銷項(xiàng)稅額=6400/1.09*0.09=528.44萬元

假設(shè)不考慮進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額=（29000-6400）/1.09*0.09=29000/1.09-528.44=26077.04

5、土地價款扣除時點(diǎn)

因房企業(yè)的開發(fā)周期較長，資金占用量大，因此項(xiàng)目開發(fā)一般都是采用預(yù)售制，即邊開發(fā)邊銷售，在正式交房前先與業(yè)主簽訂售房合同，收到預(yù)售房款后需要按不含稅金額預(yù)繳增值稅。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號政策中房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人一般計(jì)稅增值稅預(yù)繳稅款的計(jì)算公式如下：

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

預(yù)售階段企業(yè)計(jì)算預(yù)繳稅款時是直接用不含稅的預(yù)收款*預(yù)征率，不可抵減土地價款。直到正式確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本時，正式觸發(fā)增值稅納稅義務(wù)，在計(jì)算銷售額時可以扣除土地價款，實(shí)務(wù)中一般以正式交房為時間節(jié)點(diǎn)。但是如果存在逾期交房，則應(yīng)結(jié)合實(shí)質(zhì)房屋控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)來確認(rèn)收入，同時可以計(jì)算扣除土地價款。

小結(jié)：房開企業(yè)預(yù)售階段不可進(jìn)行土地價款抵減，只有在正式確認(rèn)收入全額繳納增值稅時才可按照已實(shí)現(xiàn)銷售比例分批抵減土地價款。

易混問題：到底是先抵減土地價款，還是先抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？

土地價款的抵減是直接作用于銷售額，因此不會影響到進(jìn)項(xiàng)稅額，但會縮小當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額，從而減少企業(yè)當(dāng)期的增值稅稅負(fù)。土地價款的扣除并不是一次性的，而是伴隨著企業(yè)的收入確認(rèn)節(jié)奏，按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的銷售比例逐期扣除。

以上是對土地價款抵減銷售額的基本原理及范圍的討論，下一期筆者將繼續(xù)和大家探討土地價款抵減的增值稅納稅申報(bào)及對于不同稅種產(chǎn)生的影響及實(shí)務(wù)中的處理思路。

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